Kế toán hợp đồng thuê theo IFRS 16

Với nhiều doanh nghiệp, bút toán IFRS 16 khó nhất chính là bút toán đầu tiên. Nợ phải trả thuê có vẻ chỉ là một phép tính giá trị hiện tại, nhưng kế toán tại ngày bắt đầu thuê còn đòi hỏi xử lý cẩn trọng các khoản thanh toán trước ngày bắt đầu thuê, ưu đãi thuê, chi phí trực tiếp ban đầu và nghĩa vụ khôi phục mặt bằng. Một sai sót nhỏ trong phân loại có thể ảnh hưởng đến tài sản quyền sử dụng, khấu hao, chi phí tài chính và cách trình bày trên báo cáo tình hình tài chính trong suốt thời hạn thuê.

Trong bài viết này, tất cả số liệu chỉ mang tính minh họa, được trình bày theo đơn vị triệu đồng Việt Nam (VND) và đã làm tròn; ví dụ không nhằm phản ánh mức giá thuê hay tỷ lệ chiết khấu trên thị trường.

Vì sao vấn đề này quan trọng tại Việt Nam

IFRS 16 nhìn chung yêu cầu bên thuê ghi nhận tài sản quyền sử dụng, thể hiện quyền sử dụng tài sản cơ sở, và nợ phải trả thuê, thể hiện nghĩa vụ thanh toán tiền thuê. Có miễn trừ ghi nhận đối với hợp đồng thuê ngắn hạn và hợp đồng thuê tài sản có giá trị thấp đáp ứng điều kiện. Mô hình này khác với cách xử lý ngoài bảng cân đối truyền thống của nhiều hợp đồng thuê hoạt động và có thể làm thay đổi đáng kể tài sản, nợ phải trả, khấu hao và chi phí tài chính được báo cáo.[1][2]

Bộ Tài chính Việt Nam đã phê duyệt lộ trình áp dụng IFRS thông qua Quyết định số 345/QĐ-BTC ngày 16 tháng 3 năm 2020. Lộ trình gồm giai đoạn chuẩn bị, giai đoạn áp dụng tự nguyện từ năm 2022 đến năm 2025 và, sau năm 2025, giai đoạn áp dụng bắt buộc đối với một số nhóm đơn vị nhất định, với phạm vi và thời điểm do các văn bản hướng dẫn của Bộ Tài chính quy định. Việc áp dụng tự nguyện, kể cả đối với một số doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, vẫn được cho phép. Do đó, doanh nghiệp cần đối chiếu với các quy định mới nhất của Bộ Tài chính để xác định mình có thuộc nhóm bắt buộc áp dụng hay không. Trên thực tế, nhiều doanh nghiệp FDI sẽ tiếp tục cần lập tính toán IFRS 16 cho mục đích báo cáo tập đoàn, đồng thời duy trì sổ sách kế toán theo luật định theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và chế độ kế toán doanh nghiệp, vốn đã được cập nhật bởi Thông tư số 99/2025/TT-BTC, áp dụng cho năm tài chính bắt đầu từ hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2026.[3][4]

Môi trường báo cáo song song này khiến việc tính toán ban đầu càng trở nên quan trọng. Một bảng tính IFRS 16 đáng tin cậy cần đối chiếu được với hợp đồng đã ký, chứng từ thanh toán, sổ cái và gói báo cáo tập đoàn, đồng thời không nhầm lẫn giữa các điều chỉnh IFRS với cách xử lý kế toán theo luật định hoặc thuế tại Việt Nam.

Bắt đầu từ ngày bắt đầu thuê

Việc ghi nhận theo IFRS 16 bắt đầu tại ngày bắt đầu thuê - ngày bên cho thuê đưa tài sản cơ sở vào trạng thái sẵn sàng cho bên thuê sử dụng - không nhất thiết là ngày ký hợp đồng hay ngày xuất hóa đơn đầu tiên. Tại ngày bắt đầu thuê, bên thuê ghi nhận đồng thời tài sản quyền sử dụng và nợ phải trả thuê.[2]

Trước khi tính toán các số dư này, Ban Giám đốc cần xác nhận bốn vấn đề: hợp đồng có chứa thỏa thuận thuê; thời hạn thuê đã được xác định đúng; cấu phần thuê và cấu phần không phải thuê đã được tách riêng, trừ khi lựa chọn giải pháp thực tiễn; và mọi miễn trừ đối với thuê ngắn hạn hoặc tài sản giá trị thấp đã được áp dụng hợp lệ. Phí dịch vụ, phí quản lý tòa nhà, chi phí tiện ích và các khoản tương tự có thể là cấu phần không phải thuê, tùy theo điều khoản hợp đồng. IFRS 16 thông thường yêu cầu hạch toán riêng dựa trên giá bán riêng lẻ tương đối, tuy nhiên bên thuê có thể lựa chọn, theo từng nhóm tài sản cơ sở, gộp các cấu phần không phải thuê liên quan vào cấu phần thuê.[2]

Các quyết định này ảnh hưởng trực tiếp đến dòng tiền đưa vào mô hình. Ngay cả bảng tính giá trị hiện tại tinh vi nhất vẫn cho kết quả sai nếu xuất phát từ thời hạn thuê sai hoặc bao gồm các khoản thanh toán nằm ngoài cấu phần thuê.

Công thức tại ngày bắt đầu thuê

Nợ phải trả thuê và tài sản quyền sử dụng có liên quan với nhau nhưng không nhất thiết bằng nhau.

Nợ phải trả thuê ban đầu

Trên thực tế, việc tính toán thường được thực hiện trên bảng tính hoặc hệ thống quản lý hợp đồng thuê, trong đó liệt kê từng khoản thanh toán chưa trả theo ngày và chiết khấu theo tỷ lệ được xác định cho hợp đồng thuê. Việc lựa chọn tỷ lệ này được trình bày chi tiết hơn trong bài viết riêng của chúng tôi về tỷ lệ chiết khấu theo IFRS 16. Chỉ các khoản thanh toán cho quyền sử dụng tài sản cơ sở mới được đưa vào. Nghĩa vụ khôi phục mặt bằng không phải là khoản thanh toán tiền thuê; nghĩa vụ này được đo lường riêng theo IAS 37, như trình bày tại Bước 4 dưới đây.

Đo lường nợ phải trả thuê

Tại ngày bắt đầu thuê, nợ phải trả thuê là giá trị hiện tại của các khoản tiền thuê chưa được thanh toán. Tỷ lệ chiết khấu là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê nếu lãi suất này có thể được xác định một cách dễ dàng; nếu không, bên thuê sử dụng lãi suất đi vay biên của mình.[2]

Lãi suất đi vay biên không đơn giản là lãi suất vay của doanh nghiệp sao chép từ một hợp đồng tín dụng ngân hàng. Lãi suất này cần phản ánh mức lãi suất mà bên thuê sẽ phải trả để vay với thời hạn tương tự, tài sản bảo đảm tương tự, nhằm có được tài sản có giá trị tương tự trong môi trường kinh tế tương tự. Đối với một đơn vị tại Việt Nam, các yếu tố cần cân nhắc có thể bao gồm thời hạn thuê, đồng tiền xác định (VND hoặc ngoại tệ),hồ sơ tín dụng của đơn vị, tài sản bảo đảm và môi trường kinh tế tại ngày bắt đầu thuê.

Các khoản tiền thuê đưa vào nợ phải trả thường bao gồm: các khoản thanh toán cố định và cố định về bản chất, trừ đi các khoản ưu đãi thuê phải thu; các khoản thanh toán biến đổi phụ thuộc vào chỉ số hoặc tỷ lệ, được tính theo chỉ số hoặc tỷ lệ tại ngày bắt đầu thuê; các khoản dự kiến phải trả theo bảo lãnh giá trị còn lại; giá thực hiện quyền chọn mua nếu chắc chắn một cách hợp lý rằng quyền chọn sẽ được thực hiện; và các khoản phạt chấm dứt hợp đồng nếu thời hạn thuê phản ánh việc bên thuê chấm dứt hợp đồng. Các khoản thanh toán biến đổi thuần túy dựa trên mức độ sử dụng hoặc hiệu quả hoạt động thường không được đưa vào nợ phải trả ban đầu và được ghi nhận khi sự kiện kích hoạt phát sinh.[2]

Ba biện pháp kiểm soát thực tế giúp ngăn ngừa sai sót. Thứ nhất, đối chiếu từng khoản thanh toán theo hợp đồng với lịch dòng tiền có ghi ngày cụ thể. Thứ hai, phân biệt các khoản đã thanh toán với các khoản còn phải trả tại ngày bắt đầu thuê. Thứ ba, bảo đảm các giai đoạn miễn tiền thuê hoặc tiền thuê tăng theo bậc được phản ánh đúng theo dòng tiền thực tế trong hợp đồng, thay vì thay thế bằng mức tiền thuê bình quân đơn giản.

Tài sản quyền sử dụng ban đầu

IFRS 16 yêu cầu tài sản quyền sử dụng được đo lường theo giá gốc. Giá gốc bao gồm nợ phải trả thuê ban đầu; các khoản thanh toán tại hoặc trước ngày bắt đầu thuê, sau khi trừ các khoản ưu đãi thuê đã nhận; chi phí trực tiếp ban đầu đủ điều kiện; và chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di dời hoặc khôi phục khi nghĩa vụ liên quan đã phát sinh.[2]

Công thức thì đơn giản, nhưng mỗi yếu tố đầu vào đều đòi hỏi bằng chứng và xét đoán.

Ví dụ minh họa tại Việt Nam

Công ty TNHH Sản xuất Viet FDI, có đồng tiền chức năng là VND, thuê một văn phòng tại Thành phố Hồ Chí Minh. Mặt bằng được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng vào ngày 1 tháng 1 năm 2027, đây là ngày bắt đầu thuê.

Các giả định minh họa như sau:

Ví dụ giả định không có cấu phần không phải thuê, quyền chọn mua, quyền chọn gia hạn, bảo lãnh giá trị còn lại, tiền đặt cọc, tiền thuê trả trước hoặc các khoản thanh toán biến đổi. Thuế GTGT không được đưa vào ví dụ vì cách xử lý phụ thuộc vào tình huống cụ thể, bao gồm khả năng khấu trừ và chính sách kế toán của đơn vị.

Bước 1: Chiết khấu các khoản tiền thuê chưa thanh toán

Năm khoản thanh toán cuối năm được chiết khấu với tỷ lệ 8%:

Số liệu tính theo triệu VND và đã làm tròn, do đó số tổng cộng có thể chênh lệch nhỏ. Vì toàn bộ các khoản tiền thuê vẫn chưa được thanh toán tại ngày bắt đầu thuê, nợ phải trả thuê là 14.374 triệu VND.

Bước 2: Đánh giá khoản ưu đãi thuê

Bên cho thuê chi trả 300 triệu VND để hỗ trợ chi phí hoàn thiện văn phòng vào ngày bắt đầu thuê. Ưu đãi thuê bao gồm khoản thanh toán của bên cho thuê cho bên thuê liên quan đến hợp đồng thuê, hoặc việc bên cho thuê hoàn trả hay gánh chịu chi phí của bên thuê. Vì khoản ưu đãi bằng tiền được nhận tại ngày bắt đầu thuê và không thuộc dòng tiền thuê chưa thanh toán trong tương lai, trong ví dụ này khoản ưu đãi được ghi giảm giá gốc tài sản quyền sử dụng thay vì bị trừ thêm một lần nữa khỏi nợ phải trả đã tính.[2]

Nguyên tắc tránh trừ trùng rất quan trọng. Nếu ưu đãi đã được phản ánh thông qua việc giảm tiền thuê trong tương lai hoặc giai đoạn miễn tiền thuê, lịch dòng tiền cần thể hiện khoản giảm đó. Cùng một khoản ưu đãi không được trừ thêm một lần nữa khỏi tài sản quyền sử dụng.

Bước 3: Kiểm tra chi phí trực tiếp

Khoản hoa hồng môi giới 600 triệu VND chỉ phải trả khi hợp đồng thuê được ký kết thành công. IFRS 16 định nghĩa chi phí trực tiếp ban đầu là các chi phí tăng thêm để có được hợp đồng thuê, mà sẽ không phát sinh nếu không có hợp đồng thuê đó; do vậy khoản hoa hồng được cộng vào tài sản quyền sử dụng.[2]

Ngược lại, chi phí lương chung, chi phí hành chính nội bộ, chi phí đàm phán không thành công và phí tư vấn pháp lý hoặc kỹ thuật phải trả bất kể hợp đồng thuê có được ký hay không thông thường không đáp ứng định nghĩa này. Tiêu chí đúng không phải là chi phí có liên quan đến hợp đồng thuê hay không, mà là chi phí đó có thể tránh được nếu không ký hợp đồng thuê hay không.

Bước 4: Đo lường nghĩa vụ khôi phục

Trước khi bàn giao, theo yêu cầu của công ty, bên cho thuê đã lắp đặt sàn lửng để lưu kho, vách ngăn bổ sung và hệ thống cáp chuyên dụng cho phòng máy chủ. Hợp đồng thuê yêu cầu công ty tháo dỡ các hạng mục này và hoàn trả văn phòng về hiện trạng ban đầu của tòa nhà vào cuối Năm 5. Do các hạng mục đã hiện hữu khi mặt bằng được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, nghĩa vụ này tồn tại ngay tại ngày bắt đầu thuê. Dòng tiền chi ra ước tính vào cuối Năm 5 là 1.200 triệu VND.

IFRS 16 cộng chi phí khôi phục đủ điều kiện vào tài sản quyền sử dụng khi bên thuê phát sinh nghĩa vụ, trong khi nghĩa vụ tương ứng được ghi nhận và đo lường theo IAS 37. IAS 37 yêu cầu ghi nhận dự phòng khi có nghĩa vụ hiện tại (pháp lý hoặc liên đới),có khả năng phát sinh dòng tiền ra và có thể ước tính một cách đáng tin cậy; khi ảnh hưởng của giá trị thời gian của tiền là trọng yếu, dự phòng được đo lường theo giá trị hiện tại, sử dụng tỷ lệ chiết khấu trước thuế phù hợp.[2][5][6]

Sử dụng tỷ lệ giả định 5%:

Khoản 940 triệu VND được cộng vào tài sản quyền sử dụng và ghi nhận thành một khoản dự phòng khôi phục riêng. Khoản này không được đưa vào nợ phải trả thuê vì không phải là khoản thanh toán tiền thuê cho bên cho thuê.

Nghĩa vụ tháo dỡ các hạng mục hoàn thiện do chính bên thuê lắp đặt sau ngày bắt đầu thuê được xử lý khác. Các nghĩa vụ này phát sinh dần khi công việc được thực hiện, và chi phí liên quan thường được tính vào nguyên giá của hạng mục cải tạo tài sản thuê của bên thuê theo đoạn 16(c) IAS 16, thay vì vào giá gốc tài sản quyền sử dụng. Việc phân biệt hai trường hợp giúp bảo đảm mỗi khoản chi phí khôi phục được ghi nhận đúng thời điểm và được khấu hao trong đúng thời gian.[5][9]

Bước 5: Xác định giá trị tài sản

Do đó, báo cáo tình hình tài chính tại ngày bắt đầu thuê thể hiện nợ phải trả thuê 14.374 triệu VND, dự phòng khôi phục 940 triệu VND và tài sản quyền sử dụng 15.614 triệu VND. Chênh lệch giữa tài sản và nợ phải trả thuê không phải là sai sót: chênh lệch này phát sinh từ khoản ưu đãi, chi phí trực tiếp và nghĩa vụ khôi phục.

Bút toán ghi sổ

Các bút toán dưới đây trình bày riêng từng cấu phần để bảo đảm dấu vết kiểm toán rõ ràng.

1. Ghi nhận nợ phải trả thuê và tài sản quyền sử dụng cơ sở

Nợ Tài sản quyền sử dụng:             14.374 triệu VND
    Có Nợ phải trả thuê:                               14.374 triệu VND

2. Ghi nhận khoản ưu đãi bằng tiền nhận tại ngày bắt đầu thuê

Nợ Tiền                                300 triệu VND
    Có Tài sản quyền sử dụng              300 triệu VND

3. Vốn hóa và thanh toán hoa hồng môi giới đủ điều kiện

Nợ Tài sản quyền sử dụng              600 triệu VND
    Có Tiền                                600 triệu VND

4. Ghi nhận nghĩa vụ khôi phục

Nợ Tài sản quyền sử dụng              940 triệu VND
    Có Dự phòng khôi phục                 940 triệu VND

Sau khi ghi nhận cả bốn bút toán, tài sản quyền sử dụng bằng 15.614 triệu VND. Ghi các bút toán riêng biệt tốt hơn một bút toán gộp thuần vì giữ được mối liên hệ giữa từng kết luận kế toán và chứng từ hỗ trợ tương ứng.

Các bước tiếp theo

Sau ngày bắt đầu thuê, nợ phải trả thuê tăng do lãi và giảm do các khoản thanh toán. IFRS 16 yêu cầu áp dụng một lãi suất định kỳ không đổi trên số dư nợ còn lại. Trong Năm 1, chi phí lãi minh họa là 1.150 triệu VND, tính bằng 8% của số dư nợ đầu kỳ 14.374 triệu VND; sau khoản thanh toán 3.600 triệu VND, nợ phải trả thuê còn khoảng 11.924 triệu VND.[2]

Giả định quyền sở hữu không được chuyển giao, không dự kiến thực hiện quyền chọn mua và phương pháp khấu hao đường thẳng là phù hợp, tài sản quyền sử dụng 15.614 triệu VND được khấu hao trong thời hạn thuê năm năm. Chi phí khấu hao hằng năm xấp xỉ 3.123 triệu VND, tùy thuộc vào quy ước khấu hao của đơn vị và mọi khoản suy giảm giá trị.[2]

Dự phòng khôi phục được hạch toán riêng. Khoản chiết khấu được phân bổ dần theo thời gian vào chi phí tài chính, và IAS 37 yêu cầu dự phòng được xem xét lại tại mỗi ngày báo cáo và cập nhật theo ước tính tốt nhất hiện hành. Không nên mặc nhiên giả định tỷ lệ chiết khấu cho dự phòng khôi phục bằng tỷ lệ chiết khấu hợp đồng thuê theo IFRS 16, vì hai số dư này phát sinh theo các yêu cầu đo lường khác nhau.[6]

Các lưu ý đặc thù tại Việt Nam

Thuế GTGT trên hóa đơn tiền thuê

Hợp đồng thuê thương mại tại Việt Nam thường phát sinh thuế GTGT, và IFRS 16 không quy định cụ thể cách bên thuê hạch toán khoản thuế này. Tháng 9 năm 2021, Ủy ban Diễn giải IFRS đã chính thức ban hành quyết định chương trình nghị sự “Thuế giá trị gia tăng không được hoàn lại trên các khoản thanh toán tiền thuê (IFRS 16 Thuê tài sản)”. Ủy ban quyết định không bổ sung dự án xây dựng chuẩn mực vào kế hoạch công tác, vì kết quả khảo sát cho thấy có rất ít bằng chứng rằng thuế GTGT không được hoàn lại trên tiền thuê là trọng yếu đối với các bên thuê bị ảnh hưởng, hoặc rằng các bên thuê trong hoàn cảnh tương tự hạch toán khoản này theo những cách khác nhau. Vì vậy, quyết định chương trình nghị sự không quy định một cách xử lý cụ thể.[10]

Khi thuế GTGT trên hóa đơn tiền thuê được khấu trừ, khoản thuế này thường được ghi nhận là khoản phải thu từ cơ quan thuế khi nhận hóa đơn và không được đưa vào nợ phải trả thuê hay tài sản quyền sử dụng. Khi không được khấu trừ, bên thuê cần xây dựng chính sách kế toán theo các yêu cầu IFRS có liên quan, lập văn bản, áp dụng nhất quán cho toàn bộ danh mục hợp đồng thuê và thuyết minh khi trọng yếu.

Tiền đặt cọc và các khoản trả trước

Một khoản được gọi là “tiền đặt cọc” không nên mặc nhiên được đưa vào nợ phải trả thuê. Cách hạch toán phải căn cứ vào bản chất hợp đồng, bao gồm điều khoản hoàn trả, quyền bù trừ và việc khoản đặt cọc có được hưởng lãi hay không.

Tiền đặt cọc được hoàn lại. Khoản ký quỹ mà bên cho thuê phải hoàn trả khi kết thúc hợp đồng là tài sản tài chính của bên thuê thuộc phạm vi IFRS 9, không phải là khoản thanh toán tiền thuê. Khoản này được ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý. Khi khoản đặt cọc không hưởng lãi và chỉ được hoàn trả sau nhiều năm, giá trị hợp lý của khoản này thấp hơn số tiền đã chi. Phần chênh lệch về bản chất là khoản thanh toán bổ sung cho quyền sử dụng tài sản: khoản này được cộng vào tài sản quyền sử dụng như một khoản tiền thuê trả tại hoặc trước ngày bắt đầu thuê và được khấu hao cùng tài sản đó. Sau đó, khoản đặt cọc được đo lường theo giá trị phân bổ, phần chiết khấu được ghi nhận dần vào thu nhập lãi trong suốt thời hạn thuê, và áp dụng các yêu cầu về suy giảm giá trị theo IFRS 9, mặc dù tổn thất tín dụng dự kiến đối với khoản đặt cọc do một bên cho thuê có tín nhiệm tốt nắm giữ thường không trọng yếu.[2][8]

Ví dụ, giả sử công ty trong ví dụ minh họa còn nộp một khoản đặt cọc được hoàn lại, không hưởng lãi, trị giá 1.800 triệu VND, hoàn trả vào cuối Năm 5, và lãi suất thị trường 7% là phù hợp cho khoản phải thu từ bên cho thuê. Giá trị hợp lý của khoản đặt cọc xấp xỉ 1.283 triệu VND (1.800 triệu VND ÷ 1,07⁵). Bút toán khi thanh toán là: Nợ Phải thu tiền đặt cọc 1.283 triệu VND; Nợ Tài sản quyền sử dụng 517 triệu VND; Có Tiền 1.800 triệu VND. Sau đó, khoản phải thu tăng dần trở lại 1.800 triệu VND vào cuối thời hạn thuê. Minh họa này không được phản ánh trong số liệu của ví dụ nêu trên.

Tiền đặt cọc không được hoàn lại và tiền đặt cọc dùng để cấn trừ tiền thuê. Một khoản không được hoàn trả, hoặc theo hợp đồng sẽ được cấn trừ vào tiền thuê (ví dụ, cấn trừ vào tiền thuê của các tháng cuối),về bản chất là khoản tiền thuê trả trước. Nếu được thanh toán tại hoặc trước ngày bắt đầu thuê, khoản này được tính vào giá gốc tài sản quyền sử dụng, và các khoản tiền thuê mà khoản này sẽ thanh toán được loại khỏi các khoản thanh toán chưa trả dùng để đo lường nợ phải trả thuê, nhằm tránh tính một dòng tiền hai lần.[2]

Sổ sách theo luật định. Sổ sách kế toán theo luật định tại Việt Nam thường phản ánh khoản đặt cọc theo giá trị danh nghĩa, vì vậy điều chỉnh giá trị hợp lý cần được thể hiện trong bảng đối chiếu IFRS. Các khoản đặt cọc được hoàn trả sau hơn 12 tháng kể từ ngày báo cáo cũng cần được trình bày là tài sản dài hạn.

Tiền thuê bằng ngoại tệ

Một số tập đoàn hoạt động tại Việt Nam đàm phán các điều khoản kinh tế của hợp đồng thuê theo một đồng ngoại tệ. Nếu nợ phải trả thuê có hiệu lực thi hành được xác định bằng đồng tiền khác với đồng tiền chức năng của bên thuê, nợ phải trả thuê là khoản mục tiền tệ và được quy đổi lại tại mỗi ngày báo cáo, với chênh lệch tỷ giá thường được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ. Tài sản quyền sử dụng đo lường theo mô hình giá gốc là khoản mục phi tiền tệ và giữ nguyên theo tỷ giá lịch sử, dẫn đến khả năng biến động lợi nhuận.[2][7]

Khi thanh toán khoản nợ phải trả được xác định bằng ngoại tệ, phần nợ được thanh toán được dừng ghi nhận theo giá trị ghi sổ, và chênh lệch giữa giá trị đó với số VND thực trả là chênh lệch tỷ giá đã thực hiện, được ghi nhận vào lãi hoặc lỗ (đoạn 28 IAS 21). Chênh lệch này không ảnh hưởng đến tài sản quyền sử dụng.[7]

Trước khi áp dụng phân tích này, Ban Giám đốc cần xác định khoản nợ phải trả thực tế được xác định bằng đồng tiền nào. Quy định quản lý ngoại hối của Việt Nam nhìn chung hạn chế người cư trú niêm yết giá và thanh toán giao dịch với nhau bằng ngoại tệ, trừ một số trường hợp được phép. Do đó, nhiều hợp đồng thuê trong nước được báo giá theo đô la Mỹ nhưng xuất hóa đơn và thanh toán bằng VND theo tỷ giá tại ngày xuất hóa đơn hoặc ngày thanh toán. Tùy thuộc vào điều khoản hợp đồng, hợp đồng thuê như vậy có thể làm phát sinh khoản nợ phải trả bằng VND với các khoản thanh toán biến đổi theo tỷ giá, thay vì một khoản mục tiền tệ bằng ngoại tệ. Trong trường hợp đó, các khoản thanh toán được đo lường theo tỷ giá tại ngày bắt đầu thuê, và khi thay đổi tỷ giá làm thay đổi các khoản thanh toán trong tương lai, nợ phải trả thuê được đo lường lại với khoản điều chỉnh tương ứng vào tài sản quyền sử dụng (đoạn 28 và 42(b) IFRS 16),thay vì ghi nhận vào lãi hoặc lỗ. Việc phân loại này là một xét đoán có ảnh hưởng đáng kể đến lợi nhuận được báo cáo và cần được lập văn bản, áp dụng nhất quán và thuyết minh khi trọng yếu.[2][7]

Giai đoạn miễn tiền thuê và giai đoạn hoàn thiện mặt bằng

Giai đoạn miễn tiền thuê. Giai đoạn miễn tiền thuê thường là một khoản ưu đãi được lồng ghép trong lịch thanh toán. Giai đoạn này không làm lùi ngày bắt đầu thuê nếu bên cho thuê đã đưa mặt bằng vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Công ty cần xác định ngày thực tế tài sản sẵn sàng sử dụng và mô hình hóa các khoản thanh toán bằng không trong giai đoạn miễn tiền thuê, thay vì chờ đến hóa đơn tiền thuê đầu tiên mới ghi nhận hợp đồng thuê. Không có số dư ưu đãi riêng được phân bổ trong thời hạn thuê: ảnh hưởng của giai đoạn miễn tiền thuê được phản ánh thông qua nợ phải trả thuê và tài sản quyền sử dụng thấp hơn, và bên thuê ghi nhận khấu hao và lãi kể từ ngày bắt đầu thuê dù không phải trả tiền thuê trong giai đoạn miễn tiền thuê.[2]

Giai đoạn hoàn thiện mặt bằng và ngày bắt đầu thuê. Vì ngày bắt đầu thuê là ngày bên cho thuê đưa tài sản cơ sở vào trạng thái sẵn sàng cho bên thuê sử dụng, giai đoạn hoàn thiện mặt bằng thường nằm trong thời hạn thuê chứ không phải trước đó. Nếu bên thuê được tiếp cận mặt bằng để thi công hoàn thiện, tài sản thường đã được đưa vào trạng thái sẵn sàng sử dụng tại thời điểm đó, dù bên thuê chưa thể hoạt động tại mặt bằng và chưa phải trả tiền thuê. Do đó, nợ phải trả thuê và tài sản quyền sử dụng được ghi nhận từ đầu giai đoạn hoàn thiện, sử dụng tỷ lệ chiết khấu tại ngày đó. Tài sản quyền sử dụng bắt đầu được khấu hao từ ngày đó (đoạn 31 IFRS 16),và thời hạn thuê, bao gồm cả việc đánh giá miễn trừ thuê ngắn hạn, được tính từ ngày đó. Biên bản bàn giao, hồ sơ giao nhận chìa khóa và nhật ký ra vào thường là bằng chứng về ngày bắt đầu thuê đáng tin cậy hơn ngày bắt đầu tính tiền thuê được ghi nhận trong hệ thống quản lý hợp đồng thuê.[2]

Chi phí hoàn thiện do bên thuê tự thực hiện. Các hạng mục hoàn thiện do bên thuê chi trả và kiểm soát, như vách ngăn, hệ thống cáp, đồ đạc cố định và biển hiệu, thường là cải tạo tài sản thuê được hạch toán là bất động sản, nhà xưởng và thiết bị theo IAS 16, không phải là một phần của tài sản quyền sử dụng. Trong quyết định chương trình nghị sự tháng 11 năm 2019 về thời hạn thuê và thời gian sử dụng hữu ích của cải tạo tài sản thuê, Ủy ban Diễn giải IFRS lưu ý rằng nếu bên thuê dự kiến tiếp tục sử dụng các hạng mục cải tạo không thể di dời sau ngày có thể chấm dứt hợp đồng thuê, điều này cho thấy việc chấm dứt có thể dẫn đến khoản phạt không nhỏ và có liên quan đến việc xác định thời hạn thuê. Ngược lại, nếu bên thuê không dự kiến sử dụng các hạng mục cải tạo sau thời hạn thuê, thời gian sử dụng hữu ích của chúng bằng thời hạn thuê. Do đó, Ban Giám đốc cần có khả năng giải thích mọi chênh lệch giữa thời hạn thuê và thời gian khấu hao của các hạng mục cải tạo tài sản thuê liên quan.[9][11]

Khoản hỗ trợ hoàn thiện từ bên cho thuê. Các khoản hỗ trợ bằng tiền của bên cho thuê cho chi phí hoàn thiện của bên thuê là ưu đãi thuê. Khoản hỗ trợ nhận được tại hoặc trước ngày bắt đầu thuê được trừ vào tài sản quyền sử dụng, như Bước 2 trong ví dụ; khoản sẽ nhận sau ngày bắt đầu thuê được trừ vào các khoản tiền thuê dùng để đo lường nợ phải trả thuê. Không được bù trừ khoản hỗ trợ vào nguyên giá các hạng mục cải tạo tài sản thuê của bên thuê. Khi chính bên cho thuê thi công và sở hữu các hạng mục, chúng là một phần của tài sản cơ sở và không phải là ưu đãi thuê cũng không phải là bất động sản, nhà xưởng và thiết bị của bên thuê.[2]

Chi phí phát sinh trong giai đoạn hoàn thiện. Trên thực tế, khấu hao tài sản quyền sử dụng trong giai đoạn hoàn thiện thường được vốn hóa vào các hạng mục cải tạo tài sản thuê như một chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng theo dự kiến (đoạn 16(b) IAS 16). Đây là lựa chọn chính sách kế toán cần được áp dụng nhất quán và giới hạn trong thời gian thi công. Lãi của nợ phải trả thuê chỉ được vốn hóa nếu hạng mục hoàn thiện đáp ứng định nghĩa tài sản đủ điều kiện theo IAS 23. Chi phí trước khi đi vào hoạt động, như đào tạo nhân viên, tiếp thị và vận hành thử, được ghi nhận vào chi phí khi phát sinh.[9]

Báo cáo song song

Bảng điều chỉnh IFRS cần được tách biệt rõ ràng khỏi sổ sách theo luật định khi áp dụng các yêu cầu kế toán khác nhau. Bảng đối chiếu cần xác định tài sản quyền sử dụng, nợ phải trả thuê, khấu hao, lãi, ảnh hưởng tỷ giá theo IFRS và mọi khoản ghi đảo chi phí thuê đã ghi nhận theo luật định. Cách xử lý thuế cần được đánh giá riêng; một bút toán kế toán theo IFRS tự nó không xác lập việc được trừ khi tính thuế hay cách xử lý thuế GTGT tại Việt Nam.

Các sai sót thường gặp tại ngày bắt đầu thuê

Các vấn đề phổ biến nhất không phát sinh từ công thức giá trị hiện tại. Chúng phát sinh từ hồ sơ hợp đồng không đầy đủ và dữ liệu đầu vào bị phân loại sai.

Một hồ sơ tính toán chặt chẽ cần làm rõ các vấn đề này thay vì che khuất chúng trong một công thức duy nhất.

Hồ sơ sẵn sàng cho kiểm toán

Đối với mỗi hợp đồng thuê trọng yếu, hồ sơ tại ngày bắt đầu thuê cần bao gồm hợp đồng đã ký và các phụ lục sửa đổi; bằng chứng về ngày tài sản sẵn sàng sử dụng; đánh giá của Ban Giám đốc về thời hạn thuê; lịch các khoản thanh toán cố định, biến đổi và tùy chọn; cơ sở cho việc tách cấu phần thuê và cấu phần không phải thuê; phương pháp xác định tỷ lệ chiết khấu; bằng chứng ngân hàng và sổ sách cho các khoản trả trước và ưu đãi; hóa đơn chứng minh chi phí trực tiếp ban đầu; và ước tính chi phí khôi phục có lập văn bản.

Bảng tính cũng cần bao gồm lịch phân bổ đầy đủ, bảng ánh xạ bút toán và đối chiếu với sổ cái. Các thủ tục kiểm soát soát xét cần xác nhận rằng cùng một khoản ưu đãi không bị phản ánh hai lần, dòng tiền khớp với hợp đồng, công thức được áp dụng cho toàn bộ thời hạn thuê và việc phân loại nợ ngắn hạn và dài hạn được cập nhật tại mỗi ngày báo cáo.

Đối với danh mục gồm văn phòng, nhà xưởng, kho bãi, phương tiện vận tải và thiết bị, tính đầy đủ cũng quan trọng như việc đo lường. Hồ sơ mua hàng, các khoản thanh toán định kỳ cho nhà cung cấp, cơ sở dữ liệu hợp đồng pháp lý và danh mục bất động sản có thể giúp phát hiện các hợp đồng thuê hoặc thỏa thuận thuê tiềm ẩn chưa có trong sổ theo dõi kế toán.

Khi nào cần hỗ trợ chuyên môn

Việc áp dụng IFRS 16 trở nên phức tạp hơn khi hợp đồng có quyền chọn gia hạn, tiền thuê biến đổi, cấu phần dịch vụ, điều khoản ngoại tệ, ưu đãi giảm tiền thuê, sửa đổi hợp đồng hoặc nghĩa vụ khôi phục đáng kể. Hỗ trợ chuyên môn có thể giúp Ban Giám đốc thiết lập sổ theo dõi hợp đồng thuê phù hợp với IFRS, lựa chọn và lập văn bản về tỷ lệ chiết khấu, lập bảng tính tại ngày bắt đầu thuê và các kỳ sau, đối chiếu điều chỉnh IFRS với sổ sách theo luật định tại Việt Nam và tăng cường bằng chứng phục vụ kiểm toán.

Một đợt rà soát chuyên sâu về IFRS 16 có thể phát hiện các thiếu sót dữ liệu trước cuối năm và giảm các điều chỉnh muộn. Các doanh nghiệp đang chuẩn bị cho báo cáo tập đoàn, huy động vốn, đầu tư hoặc chuyển đổi sang IFRS nên xử lý kế toán thuê tài sản từ sớm thay vì coi đó là việc lập bảng tính vào cuối năm.

ICAW – Chính trực tạo niềm tin, tài năng mang lại giá trị.

Để trao đổi về các giải pháp kế toán phù hợp với doanh nghiệp của Quý vị, vui lòng liên hệ đội ngũ chuyên gia của ICAW.

Lưu ý quan trọng: Bài viết này cung cấp thông tin chuyên môn mang tính tổng quát và không nhằm mục đích là ý kiến tư vấn kế toán có tính ràng buộc hoặc kết luận chuyên môn chính thức cho bất kỳ giao dịch cụ thể nào. Việc áp dụng các chuẩn mực IFRS phải được đánh giá dựa trên tình huống, hoàn cảnh và điều khoản hợp đồng cụ thể của từng đơn vị, và các Chuẩn mực Kế toán IFRS chính thức có hiệu lực cho kỳ báo cáo liên quan.

Tài liệu tham khảo

1.  IFRS 16 Thuê tài sản – Quỹ IFRS
2.  IFRS 16 Thuê tài sản – toàn văn chuẩn mực, Quỹ IFRS
3.  Quyết định số 345/QĐ-BTC ngày 16 tháng 3 năm 2020 phê duyệt Đề án áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính tại Việt Nam – Bộ Tài chính
4.  Thông tư số 99/2025/TT-BTC ngày 27 tháng 10 năm 2025 hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp – Bộ Tài chính
5.  IAS 37 Dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng – Quỹ IFRS
6.  IAS 37 Dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng – toàn văn chuẩn mực, Quỹ IFRS
7.  IAS 21 Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái – Quỹ IFRS
8.  IFRS 9 Công cụ tài chính – Quỹ IFRS
9.  IAS 16 Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị – Quỹ IFRS
10.  Quyết định chương trình nghị sự của Ủy ban Diễn giải IFRS: Thuế giá trị gia tăng không được hoàn lại trên các khoản thanh toán tiền thuê (IFRS 16 Thuê tài sản),tháng 9 năm 2021
11.  Quyết định chương trình nghị sự của Ủy ban Diễn giải IFRS: Thời hạn thuê và thời gian sử dụng hữu ích của cải tạo tài sản thuê (IFRS 16 và IAS 16),tháng 11 năm 2019